Taxation of foreign public pensions with variable geometry

Taxation of foreign public pensions with variable geometry

 

Abstract

La tassazione delle pensioni estere corrisposte a soggetti fiscalmente residenti in Italia, a livello domestico, è disciplinata dagli articoli 3, 23 e 49 del TUIR che impongono la tassazione in Italia delle pensioni estere in quanto proventi equiparabili ai redditi da lavoro dipendente mentre, a livello convenzionale, dagli articoli 18 e 19 delle modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni che pone criteri di territorialità diversi a seconda che si tratti di pensioni private o pubbliche: le pensioni pubbliche si riferiscono ai pagamenti effettuati non solo da uno Stato ma anche dalle sue suddivisioni politiche e dalle autorità locali (Stati costituenti, Regioni, Province, Dipartimenti, Cantoni, Distretti, Arrondissement, Kreise, Comuni o gruppi di comuni, Land)

 

1. Premessa

Le pensioni pubbliche di fonte estera sono soggette alla tassazione esclusiva nello Stato che le corrisponde o di residenza del beneficiario, se questo ha la residenza fiscale e la nazionalità di tale Stato. Tuttavia, per le pensioni pubbliche, due sono quindi gli elementi di particolarità:

• in primo luogo, viene espressamente limitato il potere di uno Stato di tassare i propri residenti;
• in secondo luogo, viene valorizzato il criterio della nazionalità (che associato alla residenza attribuisce allo Stato di residenza del percettore il potere esclusivo di tassare la pensione).

In generale, i “redditi da pensione transnazionale” sono i redditi derivanti da una fattispecie con elementi di estraneità rispetto ad un certo ordinamento e quindi di solito si tratta di redditi aventi la fonte in un certo Stato (Stato della fonte) ma percepiti ed economicamente imputabili ad un soggetto che è residente in uno Stato diverso dallo Stato della fonte dei redditi pensionistici stessi, cioè, lo Stato della Residenza del percettore dei redditi pensionistici. Con riferimento all’ordinamento italiano, i “redditi da pensioni transnazionali” sono distinguibili in due categorie:

• i redditi pensionistici erogati in Italia ad un soggetto non residente in Italia. In questo caso l’Italia è lo Stato della fonte dei redditi di pensione, mentre, l’altro Stato è quello della Residenza del percettore;
• i redditi pensionistici prodotti all’estero da un soggetto residente in Italia. In questo caso l’Italia è lo Stato della residenza del percettore, mentre, l’altro Stato è lo Stato della fonte.

I criteri di territorialità per la tassazione delle pensioni estere corrisposte a soggetti fiscalmente residenti in Italia sono dettati, a livello domestico, dagli articoli 3, 23 e 49 del TUIR, che impongono la tassazione in Italia delle pensioni estere in quanto proventi equiparabili ai redditi da lavoro dipendente e, a livello convenzionale, dagli articoli 18 e 19 delle modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni che pone criteri di territorialità diversi a seconda che si tratti di pensioni private o pubbliche. A stabilire i criteri di tassazione dei redditi derivanti dalle pensioni estere sono il TUIR e le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i vari Paesi esteri.

2. Le pensioni nel diritto tributario domestico

L'articolo 49, comma 2, lettera a) del TUIR stabilisce che costituiscono redditi di lavoro dipendente e sono, quindi, imponibili ai fini Irpef, “le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparate”.

Le pensioni di fonte domestica sono equiparate ai redditi da lavoro dipendente e, quindi, sottoposte a tassazione con una ritenuta alla fonte a titolo di acconto dell'imposta sui redditi delle persone fisiche (Irpef). Non sono assoggettate a tassazione le prestazioni assistenziali erogate dall'Inps quali:

• pensioni sociali;
• assegni sociali;
• prestazioni agli invalidi civili, ciechi e sordomuti.

Ai fini dell'applicazione dell'Irpef nei confronti dei soggetti non residenti, ai sensi dell'articolo 23, comma 2, lettera a) del TUIR, le pensioni e gli assegni ad esse assimilabili si considerano prodotti nel territorio dello Stato «se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti».

Per i soggetti residenti in Italia che percepiscono pensioni di fonte estera la tassazione varia a seconda che si tratti di pensioni pubbliche o di pensioni private: in generale, salvo quanto previsto per le pensioni pubbliche, le pensioni private sono tassate esclusivamente nello Stato di residenza del percettore e dunque non subiscono alcuna tassazione nel Paese di provenienza.

Diversamente, le pensioni corrisposte a soggetti residenti in Stati esteri da enti residenti nel territorio italiano o da stabili organizzazioni nel territorio stesso sono imponibili in Italia (tassazione nello Stato della fonte): il soggetto residente all’estero che percepisce una pensione italiana ha facoltà di chiedere all’Inps l’applicazione delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni fiscali in vigore.

In base all'ordinamento tributario domestico, pertanto, le pensioni sono attratte a tassazione in Italia per il solo fatto di essere erogate dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti.

Il principio di tassazione da adottare (mondiale o territoriale) non può prescindere dal criterio territoriale della residenza fiscale del soggetto pensionato : individuato lo Stato in cui il percettore della pensione è residente determina che i “proventi pensionistici” dei soggetti residenti nel territorio dello Stato, ovunque prodotti, a titolo definitivo in Italia vengono tassati secondo il “worldwide taxation principle” mentre la tassazione in Italia trova applicazione per le persone fisiche non residenti soltanto in relazione ai redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato secondo il “source-based taxation principle”. 

3. Le pensioni pubbliche nel diritto convenzionale

La disciplina domestica deve necessariamente rapportarsi con le disposizioni internazionali contenute nei Trattati poiché la norma convenzionale prevale rispetto alla norma domestica essendo atta a disciplinare in via esclusiva e con carattere di specialità i rapporti tra i soggetti residenti in uno Stato estero e i soggetti residenti in Italia.

Nel diritto delle convenzioni le pensioni estere sono tassate in modo diverso, a seconda che si tratti di pensioni pubbliche o private: pubbliche sono le pensioni erogate da uno Stato o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un ente locale mentre le private sono quelle corrisposte da enti, istituti od organismi previdenziali dei Paesi esteri preposti all’erogazione del trattamento pensionistico.

Gli articoli della disciplina pattizia a cui riferirsi sono il 18 e il 19 del Modello OCSE: l’articolo 18 prevede che “fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell’articolo 19, le pensioni e le altre simili remunerazioni pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un passato impiego sono imponibili soltanto in questo Stato”: in sostanza, il modello convenzionale di riferimento stabilisce che, salvo quanto previsto per le pensioni pubbliche, le pensioni private sono tassate “esclusivamente/soltanto” nello Stato di residenza del percettore e, dunque, detassate nello Stato di erogazione/produzione della pensione.

Per le pensioni di fonte estera di natura pubblica, l’articolo 19 del modello OCSE prevede, come regola generale, la tassazione del reddito nello Stato della fonte: per capire meglio, la pensione estera “pubblica” è soggetta a tassazione esclusivamente all’estero nel caso in cui il contribuente possieda la nazionalità estera; tuttavia, tali pensioni sono imponibili soltanto nell'altro Stato qualora il beneficiario sia un residente di detto Stato e ne abbia la nazionalità' senza avere la nazionalità' dello Stato dal quale provengono le pensioni.

Il Commentario OCSE precisa che le disposizioni dell'articolo 19 si applicano ai pagamenti effettuati non solo da uno Stato ma anche dalle sue suddivisioni politiche e dalle autorità locali (stati costituenti, regioni, province, dipartimenti, cantoni, distretti, arrondissement, Kreise, comuni o gruppi di comuni, ecc.).

4. Casi applicativi

Per le pensioni pubbliche, è prevista la tassazione esclusiva nello Stato che corrisponde le pensioni, fatto salvo il caso in cui la persona abbia sia la residenza, sia la nazionalità dell’altro Stato (circostanza che porta la tassazione – sempre in via esclusiva – in questo altro Stato). In queste situazioni, non rileva la circostanza per cui l’interessato abbia una doppia cittadinanza: con un esempio e per chiarire, la pensione pubblica pagata dall’Italia a un residente francese che non ha la cittadinanza francese rimane tassata solo in Italia mentre se, il residente francese ha anche la cittadinanza francese (o ha la doppia cittadinanza italiana e francese), la tassazione esclusiva è a beneficio della Francia. Identica situazione si verifica con soggetto residente e con cittadinanza nel Regno Unito ove per il trattamento pensionistico rientra nell'ambito applicativo dell'articolo 19, paragrafo 2, del suddetto Trattato internazionale, la potestà impositiva sul medesimo è regolata dal sub paragrafo (b) con assoggettamento ad imposizione esclusiva nel Regno Unito.

Tuttavia, le Convenzioni, che hanno natura bilaterale, vanno analizzate caso per caso poiché, come quella con la Germania, vincola invece la tassazione esclusiva nell’altro Stato al fatto che la persona abbia in questo stesso Stato, oltre alla residenza, anche la cittadinanza, ma senza avere la cittadinanza italiana (in caso contrario, si torna al principio generale della tassazione esclusiva in Italia. Il paragrafo 2 dell’articolo 19 della Convenzione Italia-Germania prevede infatti che “Le pensioni corrisposte da uno Stato contraente, da un Land, da una loro suddivisione politica o amministrativa o ente locale, sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi da essi costituiti, ad una persona fisica in corrispettivo di servizi resi a detto Stato, a detto Land o a detta suddivisione o ente locale, sono imponibili soltanto in questo Stato. b) Tuttavia, tali pensioni sono imponibili soltanto nell'altro Stato contraente se il beneficiario è un residente di tale Stato e ne abbia la nazionalità senza avere la nazionalità dello Stato da dove provengono le pensioni”.

E ancora, la pensione Inps erogata a un residente portoghese a fronte di prestazioni rese in epoca lavorativa a favore di una azienda di trasporto pubblico locale italiana è stata considerata imponibile in modo esclusivo in Portogallo: infatti, in questa fattispecie, gli emolumenti pensionistici erogati sono da inquadrare nell'ambito applicativo dell'articolo 19, paragrafo 3, del suddetto Trattato internazionale che richiama le disposizioni contenute nell'articolo 18 della Convenzione, con conseguente assoggettamento ad imposizione esclusiva degli stessi nello Stato di residenza del percettore e, quindi, il Portogallo: “Paragraphs 1 and 2 do not apply if the services are performed in connection with business carried on by the State, or one of its political subdivisions or local authorities, paying the salaries, wages, pensions or other similar remuneration. In such cases the ordinary rules apply: Article 15 for wages and salaries, Article 16 for directors’ fees and other similar payments, Article 17 for artistes and sportsmen, and Article 18 for pensions”.   

Nel Commentario al modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni, la natura pubblica o privata della pensione è legata alla natura giuridica pubblica o privata non dell’ente che la corrisponde, ma del rapporto di lavoro a fronte del quale la pensione è erogata: ne consegue, che pure in presenza di una pensione erogata da un ente pubblico, occorre fare riferimento alla natura dell’ex rapporto lavorativo della persona.